（西藏净土，珠峰区嘉措拉山口，海拔5248米） 《环境会计2014版》
【题记】：
本文摘自《环境成本会计与GDP有效性》，系王立彦教授2014年8月于台湾参加“第十九届现代化学术研讨会”专题报告主要内容。要点为：现行国民经济核算体系的生产总值GDP，在很大程度上与可持续发展理念不相符合。已经问世若干年头的绿色GDP，尚且停留在口号阶段。核算绿色GDP，需要概念，更需要逻辑、具体路径、可行方法。关键在于识别“无效GDP”。在界定GDP无效性的基础上，从微观层面“环境会计”启动，从环境成本出发循序渐进，水到渠成汇总为绿色GDP总量。
一、提出问题
国家统计局和国家环保总局（现环境保护部）2004年共同启动“绿色GDP年度报告”项目，仅正式发布过一次报告（2004）就草草收兵，进入“无限期推迟”休眠状态。
阅读曾经公布过一次的《中国绿色GDP核算报告2004》，能看到这样的数据：
据官方信息，2005年绿色GDP核算研究完成并提交的污染损失和GDP扣减指数，高于比2004年度，“最大突破点是各省、自治区、直辖市污染损失GDP扣减统计表”。但是，该报告没有能够公布。搁浅原因之一，是某些省市的党政一把手反对，向“两局”施加压力。
对于“绿色GDP”报告迟迟不见公布的问题，国家统计局负责人在国务院新闻办发布会上表示，“国际上尚无真正意义上的绿色GDP核算标准，也没有任何一个国家采取这样的核算方式，所以还不能够公布这些数据或者真正进行价值量的核算。”
二、对GDP弊端的改进视角与实践
经济领域与经济发展相联系的资源环境的核算研究，分为宏观和微观二个层面。
在宏观层面，体现为建立环境核算指标体系，集中体现在与之相应的统计方法的发展。国际上对“绿色GDP”的正式表达，是“经环境调整的GDP”（Environmentally Adjusted GDP），基于“综合环境与经济核算”。但是，尽管绿色GDP在国际上谈论已久，但的确未能进入统计核算实务。
在微观核算领域，1990年代起“联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)”对跨国公司环境报告持续多年考察，环境会计问题成为ISAR每届会议的主要议题之一。在ISAR带动下，环境会计已成为国际会计界的重点领域之一。在每一个社会单位，环境会计又分别融入财务会计和管理会计两个分支。
确立绿色GDP考核指标体系，就是要既能看到GDP增长数据，又能看到这一数据背后的资源与环境成本；在企业的业绩报告中既能看到财务指标，又能看到环境业绩指标。必须纠正只以GDP为核心的国民经济核算体系和官员政绩考核方式的缺陷，应当大力提倡绿色观念，包括绿色GDP、环境会计、环境审计等，以促进可持续发展理念被全社会所广泛接受，促进人类社会的长久良性发展。
在经济学界和统计学界，其实核算‘绿色GDP’其实并不是一个全新话题。半个多世纪以前，诺贝尔经济学奖获得者萨缪尔逊教授就已经在其名著《经济学》中，从‘经济净福利调整’视角探讨对GDP进行修正，提出了对GDP的多个‘减项’。
联合国统计机构从1970年代初期起就开始建立环境统计体系（SES）的工作，并于1983年发布具有历史意义的文件“建立环境统计的框架（FDES，A framework for the development of environment statistics）”。联合国环境规划署与世界银行1989年合作提出“为了可持续发展的环境核算（EASD，Environmental accounting for sustainable development）”。联合国统计机构在1988年提出、2003年向所有会员国正式推出“环境与经济统一核算的国民账户卫星体系（SEES，SNA satellite system for integrated environmental and economic accounting）”，用于对经济总量指标进行环境调整与分析。（对SEES的框架文件介绍，见诸多种中文书籍，譬如王立彦等著《宏观核算整体化构架研究》一书第六章‘环境核算：中介账户设计及与轴心账户的联系’，中国经济出版社1993年。）
在理念和理论上，可以说人类社会关注经济生产总量GDP的环境缺陷，已经时日不短。而且，除了联合国以外的区域性国际组织以及多个发达国家和地区，也有不少其他相关尝试。
一般认为，绿色GDP是从现行国民经济统计的国内生产总值GDP中，扣除掉由于环境污染、资源退化、自然灾害等因素引起的经济损失成本以后，所剩余的生产总值。换句话说，从现行GDP中扣除环境资源成本和损失，计算结果就是‘绿色GDP’。
尽管在理论方面已经有了相当丰富的研究成果，也有过许多实验方案，可是在官方实践中，一个显然的事实是，目前世界上确实还没有任何一个国家形成了比较完整的绿色GDP核算体系并正式发布绿色GDP数据。
改进GDP两个视角：有效财富观与生态资源观。经济学家和统计学家曾经提出了许多种修正和改进宏观经济产出指标GDP的方法。就逻辑看，可以归结为两种理念下的思路：“有效财富观”和“生态资源观”。
基于“有效财富观”修正和改进GDP的基本逻辑是，GDP不能够确切衡量经济社会的全面发展。因为，GDP只限于对货币化产出总量进行评价，而忽视了这个生产总量中的无效部分（譬如城市道路建设中的反复开挖、救灾抢险再建设等活动，拉动经济增加GDP，但并不增加国民财富总量），也忽视了由于经济活动所导致的资源损耗、环境退化等财富存量损失和治理支出（譬如矿山乱开采造成的尾矿损失及引致的治理；再譬如沿河建设小造纸厂会给当地带来GDP增长，但小造纸厂导致的水污染致使下游沿河流域居民喝不上净水，并引发污染治理）。
基于“生态资源观”修正和改进GDP的基本逻辑是，过量经济活动导致资源破坏、环境污染、生态退化，所以应该从现行GDP中减除掉资源环境成本和损失（譬如世界银行的报告表明，早在1995年国内空气和水污染造成的直接经济损失就高达540亿美元，占当年GDP的8％；再譬如土地荒漠化造成水土流失、沙尘暴蔓延导致城市环境质量恶化，在GDP中并没有得到反映），从而得到绿色GDP。
显然，对GDP进行修正和改进的上述两种思路的着眼点不尽相同，但存在着重叠交叉。目前讨论绿色GDP，一般是基于‘生态资源观’。
中国的“绿色GDP”计划。在最近20多年里，中国是世界上经济增长最快的国家之一。但是由于程度严重的资源浪费、生态退化和环境污染，在很大程度上抵消了高速经济成长的真实性。可以说，中国GDP增长中有相当大的比例是靠透支资源存量和生态环境而获得。譬如一个事实，2012中国一次能源总消耗折36.2亿吨标准煤，约占全球的21.3％，单位GDP能耗是国际平均水平的2倍，是发达国家的4倍。
国家环保总局和国家统计局曾经在2005年选定10个绿色GDP试点省市（包括北京、天津、重庆、河北、辽宁、浙江、安徽、广东、海南、四川），但由于核算绿色GDP并非一朝一夕之事，加之专业性很强，调整过程说起来似乎简单，实务操作却很复杂。而且就利益相关者而言，由于“绿色GDP”数字一定小于“常规GDP”，相关利益者很可能持叶公好龙态度、愿意披环保外衣，但并不一定真心愿意测算自己的“绿色GDP”。所以，“十省市绿色GDP核算试点”项目舆论热闹一番、案例测算一番、邀请各路神仙研讨一番以后不了了之。
三、无效GDP核算
宏观经济统计意义上的GDP，表明一个经济体和社会的“总产出、生产成果”，本来目的在于给社会和公民增加国民福利，积累社会财富。那么，是不是全部GDP都具有公民福利和财富积累效果呢？并非如此、并不一定。
从分析GDP总体内容的有效性入手，可以区分“有效GDP”与“无效GDP”。我们至少可以举出以下几部分所谓产出，并没有增加国民福利和积累社会财富效果：与抗击自然灾害有关的GDP；由资源环境损害换来的GDP；由社会成本换来的GDP；等等。
先看与抗击自然灾害有关的GDP。以2008年汶川大地震为例，在抗震救灾和灾后重建过程中，大大增加了对食品、日用生活用品、建筑材料、交通运输、以及各种各样非物质性服务的需求，在宏观经济统计中都是GDP组成，但是没有增进公民福利、没有增加社会财富。
然后看由资源环境损害换来的GDP。许多环境敏感产业（化工、化肥、制药、造纸、矿山、冶金等）在创造GDP的同时，也同时滥用资源、破坏生态，造成环境污染破坏、对以后留下治理和恢复后遗症。这样的GDP，是寅吃卯粮，当代后代的饭先吃了。至于环境保护、污染治理和生态恢复活动，也构成GDP内容，可是这些活动是在消耗财富，是为以前造成的环境危害埋单还债，没有增加财富效果，更没有增进公民福利。
再看由社会成本换来的GDP，这与管理秩序混乱有关。譬如市政建设中的马路反复开膛修建现象，建筑物的短命炸毁重建现象、行政审批程序烦琐现象、多重督察检查现象、博彩赌博现象、甚至于体育界的假球现象……。这些GDP的有效性如何？不言而喻。甚至于可以定义为虚假GDP、破坏性GDP。
我们有理由可以推论，在任何一个国家和经济体，政府统计公告的GDP数字中，无效部分或大或小总是存在的。横向国家与国家比较、地方与地方比较，GDP数字肯定存在质量差异。这可以说是统计水平高低的体现。
如此，就可以得到对“绿色GDP”的基本理解：以一般GDP为基础，将其中以“可持续发展”和“环境资源”观念分析的无效部分，挑出来予以减除，剩余部分就是“绿色GDP”。
现实中，任何国家、地区政府统计机关计算、统计和报告的GDP，并不都具有“增加国民福利，积累社会财富”的效果。也就是说，统计机关所计算、统计和报告的GDP，总量中包含或大或小的一部分，属于无效GDP。
GDP的有效性与无效性，用图式模型表达为：
（图1无效GDP图式模型）
无效GDP具有几个特点：消耗社会资源（人、财、物等）、不带来国民福利、不形成财富积累。落实到统计测算实务中，可以从经济活动功效视角细化分解为几个部分：第一，与抗击自然灾害（洪灾、地震、雪灾、风灾等）相关的GDP；第二，用于弥补、修复以往环境破坏和环境损失的经济活动；第二，用于预防、避免未来发生环境破坏和环境损失的支出；第三，排污权、碳排放权交易；第四，由资源环境损害换来的GDP；第五，由社会成本换来的GDP。
上述无效GDP内容，只有第一部分可以在宏观经济统计中给以直接计量。其它几个部分，都只有通过微观会计核算体系，才有可能给以比较扎实的计量和汇总。
四、绿色GDP宏观核算与微观环境成本会计
（一）核算 “绿色GDP”的可操作性，关键在于与微观“环境成本会计”配合
核算绿色GDP不只是口号，需要具体路径和方法。
可行的思路是：将绿色GDP核算分解为“实物量核算”和“价值量核算”。实物量核算在宏观层面直接开展，价值量核算则需要从微观层面的‘环境会计’启动，然后循序渐进，水到渠成，汇总计算绿色GDP总量。
关于宏观层面的实物量核算，世界上许多国家的官方统计机构一直在进行，也在开展自然资源和环境的实物量核算实务和研究，是为开展以绿色GDP为核心的国民经济核算作技术准备和奠定数据基础。实物量核算是针对资源和环境要素本身，从道理上说并不十分复杂（譬如空气中的二氧化碳的含量、工业排放二氧化硫等污染物质的含量、矿产资源的损失量等，计算物理量的含义很明确），关键是建立可行的实施方案，并通过强有力的组织系统和措施加以落实。
微观层面的价值量核算则要复杂得多。最大的问题是，成本确定和价值核算都离不开‘货币’和‘价格’这两个市场经济要素。为此，首先要开展专业研究，重点在于：（１）将环境因素引入到企业会计体系的框架中；（２）环境成本项目的确认、计量、计价及计算方法；（３）财务报表体系中‘环境成本报表’的设计及环境成本信息的揭示；（４）环境会计标准的建立；（５）环境会计资料在资源、环境要素定价中的应用。
事实上，微观会计核算领域中对于资源、环境因素的计量，已经经历了不同的发展阶段。环境会计在世界上已经被提出并引起广泛重视，在发达国家已经进入会计实务，问题是还不完整，还缺少共识，更缺少规范。环境会计目前存在的问题是：第一，环境会计论的兴起，是建立在批判现行财务会计理论的基础之上，目前还远远谈不上成型（事实上还没有定型的基本框架）。第二，资源环境问题的严重性在于社会整体，而不在于某个社会个体。环境会计实践对企业无直接益处，属于新增加负担，因而推进资源环境会计核算在微观单位内部不会有原动力。环境会计要想落实到经济核算实践中，一定需要通过法规制度由宏观推压向微观。微观层面的资源环境会计核算不可能自动发展并完善，绿色GDP核算并不仅仅是国家和政府层面的任务，必须从宏观微观两个层面同时共举，方可见效。
（二）环境成本的多视角识别
1、不同空间范围：内部环境成本与外部环境成本
不论怎样界定环境成本的内容，从一个企业看，总是可以区分为内部环境成本和外部环境成本。将环境成本区分为内部与外部，是基于当期（会计期间）是否由本企业承担可计量的环境成本。这里的“是否应当由本企业承担”，并不是一个会计问题，而是一个法规问题。
内部环境成本指应当由本企业承担的环境成本，包括那些由于环境方面因素而引致发生并且已经明确是由本企业承受和支付的费用。比如排污费、环境破坏罚金或赔修费，购置环境治理或环境保护设备投资等。内部环境成本与外部环境成本相比较的一个显著特点是对其已经可以作出货币计量（尽管并非一定合理和精确），从而才可能作为内部成本。
外部环境成本是内部环境成本的对称。顾名思义，外部环境成本是指那些由本企业经济活动所引致的、但尚不能明确计量并由于各种原因而未由本企业承担的不良环境后果。正是由于对这些不良环境后果尚未能作出货币计量，所以尽管已经被认识，却不能追加于始作俑者，因而还不能称为会计意义上的“成本”。但不可否认的是，环境质量确实已经受到了影响甚至破坏，即事实上已经发生了环境成本。
环境成本的“内部、外部”之分，并不是绝对的。在某些情况下，内部和外部环境成本同时并存。某些情况下内部环境成本会早于或晚于外部环境成本而发生。从会计配比原则讲，外部环境成本最终都应当转为内部环境成本。但在实务中，两种环境成本之间既存在“转化时间差”，还存在“转化数量差”。而且象空气污染导致酸雨以及生态破坏等，引发的社会环境成本，很难确切做到“会计配比”。因此，究竟外部环境成本在多长时间内和有多大比例可以转化为内部环境成本，取决于环境法规的完善程度及环境会计标准的可操作程度。从这个意义上说，环境法规的建设固然重要，环境会计体系的建立也具有同样的重要意义。
2、不同时间范围：过去、当期与未来环境成本
着眼于对环境成本的会计处理与其实际发生的时间吻合性，可以将环境成本分为三种：过去环境成本、当期环境成本及未来环境成本。换句话说，在会计期间内作为环境成本而确认处理的有关费用支出项目，其所补偿的可能是过去的环境损失，也可能是当期环境损失，还可能是预见到的将来环境损失。
（1）对过去环境成本的当期支出。指本会计期间内发生的环境性费用是基于清理以前造成的环境污染或补偿以前造成的环境损失。当具有追溯效力的规或会计法规生效时，这种会计事项就会增多（有时也可能是法律诉讼的结果）。对过去环境成本的当期支出，即引发了财务会计方面的经营业绩计量甚至税负疑问，也引致了管理会计方面的业绩考评疑问。
（2）对当期环境成本的当期支出。指本会计期间内发生的环境性费用是基于清理当期环境污染或补偿当期环境损失。从一般意义上说，在会计实务中不会对此产生认识上的疑问，可能存在的难点是怎样在测定环境影响的基础上合理地分配和归集环境性费用。这就要求企业成本会计工作必须具备较好的基础。
（3）对将来环境成本的当期支出。指本会计期间内发生的环境性费用是基于对将来环境污染和损失进行清理和补偿而先期提取的环境成本准备金。对将来环境成本的当期支出，还涉及环境法规和企业规章制度，并且与如何判断将来的环境事务趋势有关。
3、不同功能：环境成本之成效
着眼于企业所发生的环境性支出的功能，可以将环境成本分为三种：弥补已发生的环境损失，维护环境现状，预防将来可能出现的不利环境影响。这种功能分类也可以表达为基于环境支出动因的分类。
第一种弥补已发生的环境损失所引致的环境性支出，所弥补的可能是过去时期的环境破坏后果，也要能是当期的环境破坏后果，具有被动性支出的明显特点。
第二种用于维护环境现状的环境性支出，与不良环境影响是同步发生的，用以维持环境现状而不致于恶化。这类环境支出仍然是被动性支出，但已经具有了一定程度的主动性。
第三种用于预防将来可能出现的不良环境后果的环境性支出，是发生在环境损失出现之前，并不是专门于弥补性项目，所以属于主动性支出。
五、环境成本数据流系统构建
（一）环境成本表与数据流
从微观会计视角，对于宏观统计中的无效GDP，可以表达为环境成本和社会成本之和。鉴于社会成本的认识难度，对无效GDP的识别、计量、核算，可以先从环境性内容即环境成本启动。当然，对环境成本存在很大的识别难度，难以一步到位，应该秉持从易到难、循序渐进的不断逼近原则。先实现对可识别无效GDP的识别、计量、核算，同时推进专题性研究，逐渐将越来越多的难以识别部分予以纳入。
在现行微观会计信息体系内，从各种支出记录中对环境性支出加以识别和分离，会计操作并不很困难，抽取出来组成专门的“环境成本”数据模块，完全能够做到。
在现实社会经济中，鉴于环境成本信息已经掩藏在微观会计系统中，得到确认、记录和报告。对此，需要从现行会计体系识别环境成本，对各种成本费用中所包含的环境性质成本重新归类，并以会计报表形式予以汇总，进而对微观“环境成本”数据模块进行汇总，形成“环境成本数据流”。
现行会计核算系统中已经确认、记录和报告的各种成本费用中所包含的环境成本，对之专门重新归类，并以对外财务报告附表的形式，公开披露不能引起管理当局关注、无法充分追踪物料使用和流量及成本信息。
对现行会计体系中的各种成本费用，从中识别所包含的环境性质成本重新归类，并以会计报表形式予以汇总（见表1，会计处理实务中对其中每个项目设计次级明细表）。
（二）循序渐进建立环境成本会计制度
环境成本信息是环境会计中最重要的信息，对企业财务业绩影响最大，也是目前环境经济政策制订过程中最需要的信息。先行建立环境成本会计制度，可采取三阶段分步走方式：
第一，以现有的成本会计信息系统为依托，对企业内部成本进行分析加工，以提高企业环境成本信息的可视性。
第二，在条件成熟的情况下，收集企业外部成本和环境影响的财务信息，由于这类成本信息的不确定性大，可以先提供实物信息，在财务信息提供上，可以提出多种可供选用的计量方式，方便企业选择。
第三，经过试验总结经验后，正式确立环境成本核算制度，并在符合条件的企业内推开。同时，探索开发有关环境成本信息的收集和整理软件，为中小企业实施环境会计提供技术支持。
关于试点，必须充分注意方案的可操作性，应本着“先易后难，现试点后推广，先部分后全面，分产业分地区”等原则，组织专家团队（包括环保专家、会计专家）对试点企业的二氧化碳、二氧化硫、废水以及固体工业垃圾等的排放量及其所造成的环境成本加以测算形成分析模型，逐步以相似的方式，对企业的各种污染物的排放及其他社会、生态与环境影响的计量与成本核算进行研究，确定相应的模型。
具体的环境成本核算方法，可以借鉴美国环保署提出的ABC、TCA和LCA相结合的方法，德国环境部以及UNDSD等颁布推行的物量流成本法MFCA，力争确定可靠数据，为环境成本提供坚实基础。
（三）环境成本会计制度需要外部强制性
实践中，各国政府致力于研究以计量和报告使用环境成本为主的环境管理会计系统的建立，并出台了多种多样的指南，但是不具有强制性约束。推动环境成本核算需要强制，而不仅仅作为企业自觉承担社会责任的自律行为。
事实上，环境成本信息可以从三个方面帮助企业增加价值：第一，提高符合性的效益。企业可以了解其遵守环境法规的成本效益，从而更好地确认环境方针支持环保。第二，在内部经营中有效使用资源、水、材料，为降低成本和减少环境影响而提供支持。第三，为符合成本效益的环境敏感项目的评价和实施提供支持，以保证企业长期战略地位。
王立彦，bat365在线平台网站光华管理学院会计学教授、博士生导师，国家社科基金重大项目“生态价值补偿标准与环境会计方法研究”首席专家。《中国会计评论》主编、《经济科学》副主编。系中国注册会计师（CPA）、国际内部审计师协会（IIA）会员、美国管理会计师协会（IMA）学术会员。兼任财政部管理会计咨询专家、中国审计学会学术委员、中国环境科学学会环境审计专业委员会主任、中国会计学会环境会计委员会副主任、中国注册会计师协会职业道德准则委员会委员、北京审计学会副会长。
